Сегодня разберемся, когда у компании возникает ПНО (постоянное налоговое обязательство), а когда в учете придется отразить отложенный налоговый актив. В бухгалтерском учете организации должны отражать разницы, возникающие из-за расхождения между бухгалтерской прибылью и прибылью, исчисленной в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Обязанность формировать ПНО установлена ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н (в редакции приказа Минфина России от 11.02.08 № 23н).

ПБУ 18/02 могут не применять организации, которые являются субъектами малого предпринимательства (малыми предприятиями), а также некоммерческие организации.

Организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, определяются в соответствии с Федеральным законом от 24.07.07 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

ПНО или постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства возникают тогда, когда доходы или расходы признаются в разных суммах в бухгалтерском учете и в налоговом учете. А также вследствие разного порядка формирования первоначальной стоимости активов в бухгалтерском и в налоговом учете.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, который определяется организацией самостоятельно (например, во внесистемных бухгалтерских регистрах - таблицах, расчетах и т. д.). При этом организация должна обособленно отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, а также обеспечить аналитический учет временных разниц. Их нужно отражать дифференцированно по видам тех активов и обязательств, в отношении которых возникла данная временная разница.

Правила отражения в бухучете информации о постоянных и временных разницах и способ ведения аналитического учета временных разниц следует закрепить в учетной политике организации.

Рассмотрим порядок формирования в бухучете показателей, предусмотренных ПБУ 18/02.

Постоянные налоговые активы и обязательства (ПНО и ПНА)

Постоянные налоговые активы и обязательства формируются вследствие появления постоянных разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.

Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянными разницами являются также доходы и расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают, если:

какие-либо расходы учитываются при формировании финансового результата в бухгалтерском учете в полном объеме, а для целей налогового учета нормируются (представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на создание резервов по сомнительным долгам и т. д.);
какие-либо расходы принимаются в налоговом учете, а в бухгалтерском не влияют на формирование финансового результата;
организация передавала свое имущество (товары, работы, услуги) на безвозмездной основе. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, в том числе остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, не учитываются. В бухгалтерском учете эти суммы отражаются в составе расходов;
остался убыток прошлых лет, который по истечении 10 лет не может быть принят в целях налогообложения (ст. 283 НК РФ);
появились другие различия между данными бухгалтерского и налогового учета.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) - это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянный налоговый актив (ПНА) , наоборот, отражает уменьшение налога на прибыль.

Постоянные налоговые обязательства и активы формируются в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница.

Сумма постоянного налогового обязательства (актива) равняется произведению постоянной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Организации отражают в бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства и активы на счете 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства/активы» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислено постоянное налоговое обязательство (ПНО) ;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 - начислен постоянный налоговый актив.

Временные разницы, отложенный налоговый актив и ОНО

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства формируются, если образуются временные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются:

на вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы образуются, если какие-либо расходы в бухгалтерском учете в отчетном периоде уменьшили бухгалтерскую прибыль, а в налоговом учете будут приняты только в следующем отчетном (налоговом) периоде или еще позже. Например, если:

в отчетном периоде амортизация для целей бухгалтерского учета начислена в большей сумме, чем в налоговом учете;
организация применяет разные способы признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
организация применяет кассовый метод в целях исчисления налога на прибыль и на конец отчетного периода у нее есть кредиторская задолженность за приобретенные товары (работы, услуги). Сумма этой задолженности в бухгалтерском учете признается в составе расходов организации при принятии приобретенного имущества (работ, услуг) к учету, а в налоговом - только после оплаты.

Возникновение вычитаемой временной разницы приводит к появлению отложенного налогового актива (ОНА) . Сумма отложенного налогового актива увеличивает налог на прибыль в отчетном периоде (в момент ее возникновения) и уменьшает налог на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Отложенный налоговый актив формируются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы. Величина отложенного налогового актива равна произведению вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Организации отражают в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислен отложенный налоговый актив.

Организациям дано право самостоятельно решать, насколько детально нужно вести аналитический учет при отражении отложенных налоговых активов. Выбранный способ следует закрепить в учетной политике. Аналитический учет отложенных налоговых активов следует построить таким образом, чтобы можно было определить, вследствие чего возникла вычитаемая временная разница.

Пример 1

Организация 20 ноября 2013 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 750 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль - 20%.

В целях бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейным методом.

Сумма амортизации, начисленной в течение IV квартала 2013 года, по данным бухгалтерского учета составила 38 900 руб., по данным налогового учета - 37 500 руб.

Таким образом, вычитаемая временная разница составила 1400 руб. (38 900 руб. – 37 500 руб.).

Отложенный налоговый актив исчислен следующим образом:

1400 руб. х 20% = 280 руб.

Формирование ОНА в бухгалтерском учете отражено проводкой:

- 280 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

Согласно нормам ПБУ 18/02 организация может вообще отказаться от детального аналитического учета отложенных налоговых активов, если для нее не составляет особого труда отслеживать движение этих сумм на основе имеющейся аналитики вычитаемых временных разниц.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.

Сумма погашения отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 - погашен отложенный налоговый актив.

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что она возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива остаются без изменения до такого отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль.

Если объект учета, в связи с которым был начислен отложенный налоговый актив, выбывает, остаток непогашенного отложенного налогового актива списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 99 Кредит 09 - списан отложенный налоговый актив.

Налогооблагаемые временные разницы образуются, если вследствие каких-либо хозяйственных операций налоговая база по налогу на прибыль уменьшается, а бухгалтерская прибыль будет уменьшена на эту сумму в следующем отчетном периоде или в последующих периодах. Например, если:

в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизация начислена в меньшей сумме, чем в налоговом учете;
организация применяет кассовый метод в целях исчисления налога на прибыль и в ее учете числится дебиторская задолженность, сумма которой учтена в составе доходов при формировании ОНА бухгалтерской прибыли, а в налоговом учете будет признана как доход после получения оплаты от покупателя (заказчика).

Возникновение налогооблагаемых временных разниц приводит к формированию отложенных налоговых обязательств (ОНО) . Они приводят к уменьшению суммы налога на прибыль в текущем отчетном периоде (в момент возникновения ОНО) и к увеличению налога на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. ОНО рассчитываются как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. В бухгалтерском учете ОНО отражаются проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 - начислено отложенное налоговое обязательство.

Пример 2

Организация 25 сентября 2013 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 480 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль - 20%.

Для целей бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

Сумма начисленной в течение IV квартала 2013 года амортизации составила:

по данным бухгалтерского учета - 24 000 руб.,
по данным налогового учета - 48 000 руб.

Налогооблагаемая временная разница составила 24 000 руб. (48 000 руб. – 24 000 руб.).

Отложенное налоговое обязательство рассчитывается так:

24 000 руб. х 20% = 4800 руб.

В бухгалтерском учете формирование отложенных налоговых обязательств отражено проводкой:

Дебет 68 Кредит 77
- 4800 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

Организация может не начислять отложенные налоговые обязательства по каждой возникшей временной разнице и не отражать их подетально в бухучете, а определить их величину по итоговым данным о размере налогооблагаемых временных разниц, сформированных за отчетный период.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 - погашено отложенное налоговое обязательство.

Если объект учета, в связи с которым было начислено отложенное налоговое обязательство, выбывает, сумма не полностью погашенного ОНО списывается в кредит счета 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 77 Кредит 99 - списано отложенное налоговое обязательство.

Если законодательством предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при формировании отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Условный расход (условный доход) и текущий налог на прибыль

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» ввело понятие «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль». Это сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным бухгалтерского учета и ставки налога на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход/доход по налогу на прибыль». Условный расход по налогу на прибыль начисляется проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается так:

Дебет 68 Кредит 99 - начислен условный доход по налогу на прибыль.

Текущим налогом на прибыль ПБУ 18/02 называет сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Он рассчитывается по формуле:

Нпр = +(–)УН + ПНО – ПНА +(–) ОНА + +(–) ОНО,

где Нпр - текущий налог на прибыль;

УН - условный расход (условный доход);

ПНО - постоянное налоговое обязательство ;

ПНА - постоянный налоговый актив;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

Текущий налог на прибыль, исчисленный в бухгалтерском учете, должен быть равен налогу на прибыль, рассчитанному по данным налогового учета.

Согласно пункту 22 ПБУ 18/02 организация может определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов:

рассчитывать сумму текущего налога на прибыль на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 ПБУ 18/02 (то есть исходя из величины условного расхода или условного дохода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств);
исчислять сумму текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

Способ определения величины текущего налога на прибыль организация должна закрепить в учетной политике. При этом какой бы способ она ни выбрала, сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации. Кроме того, все организации должны, как и прежде, делать в бухучете записи по формированию суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, а также сумм постоянных налоговых активов и обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств. Сумму текущего налога на прибыль из налоговой декларации можно использовать лишь для определения размера некоторых налоговых величин, предусмотренных ПБУ 18/02. Так, если известны такие показатели, как условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, постоянные налоговые обязательства (активы) и текущий налог на прибыль за отчетный период, можно без труда рассчитать величину отложенных налогов.

Пример 3

ООО «Саратовские просторы» определяет величину текущего налога на прибыль первым способом. В организации финансовый результат (прибыль), выявленный по итогам отчетного периода по данным бухгалтерского учета, составил 250 000 руб.

В отчетном периоде у ООО «Саратовские просторы» были выявлены следующие разницы:

В результате образовались следующие налоговые активы и налоговые обязательства:

Для упрощения примера предположим, что на начало отчетного периода остатков на счетах 09 и 77 не было.

Рассчитываем условный расход по налогу на прибыль:

250 000 руб. х 20% = 50 000 руб.

Делаем проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход/доход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Проверяем соответствие данных налогового учета данным бухгалтерского учета. Для этого удобно использовать формулу:

НБ = ФР + (–) ПР + ВВР – НВР,

где НБ - налоговая база по налогу на прибыль;

ФР - финансовый результат по данным бухгалтерского учета (если получен убыток, его сумму нужно взять со знаком «минус»);

ПР - постоянные разницы;

ВВР - вычитаемые временные разницы;

НВР - налогооблагаемые временные разницы.

При этом следует обратить внимание на следующее. Если постоянная разница образовалась вследствие того, что при проведении какой-либо хозяйственной операции в бухгалтерском учете расходы признаны в большей сумме, чем в налоговом учете, то сумма постоянной разницы прибавляется к сумме финансового результата. Если, наоборот, разница образовалась из-за того, что расходы в налоговом учете признаны в большей сумме, чем в бухгалтерском, - сумма постоянной разницы вычитается.

В нашем примере у ООО «Саратовские просторы» налоговая база по налогу на прибыль составляет:

250 000 руб. + 500 руб. + 800 руб. – 7500 руб. = 243 800 руб.

Текущий налог на прибыль составляет:

243 800 руб. х 20% = 48 760 руб.

Эта сумма налога исчислена в декларации по налогу на прибыль.

При отражении в бухгалтерском учете налоговых активов и налоговых обязательств были сделаны следующие проводки:

- 100 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 160 руб. - начислен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 1500 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 50 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль.

Таким образом, на конец отчетного периода у ООО «Саратовские просторы» кредитовое сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 составляет:

50 000 руб. + 100 руб. + 160 руб. – 1500 руб. = 48 760 руб.

Как видно из примера, сумма текущего налога на прибыль, начисленного по данным бухучета, равна сумме налога, отраженного в декларации.

ПНО

Постоянные разницы возникают в результате отличий осуществления бухгалтерского и налогового учета. Постоянные налоговые обязательства (ПНО) образуются из-за превышения налога на прибыль, рассчитанного на основании налогового учета, над налогом с бухгалтерской прибыли. Формирование постоянного обязательства производится на основании ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н).

Что такое постоянные налоговые обязательства

Доходы и расходы, образующиеся в результате ведения предпринимательской деятельности, по-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете. Некоторые виды этих показателей признаются в обоих учетах в разных суммах. Также формирование начальной стоимости активов различается в бухгалтерском и налоговом учете. В связи с этим и возникают ПНО.

Различия между налогом на прибыль, рассчитанном на основании налогового учета, и налогом с бухгалтерской прибыли бывают двух видов:

Постоянные налоговые активы;
Постоянные налоговые обязательства.

Постоянные налоговые активы появляются, когда какие-то расходы признаются только в учете для целей налогообложения или какие-то доходы отражаются только в бухгалтерском учете. В связи с этим прибыль по бухгалтерскому учету превышает налогооблагаемую прибыль. ПНА равен величине расходов или доходов, принимаемых в налоговом или бухгалтерском учете соответственно, умноженной на 20%.

Появление ПНО означает, что какие-то доходы признаются только в учете для целей налогообложения или какие-то расходы признаются только в бухгалтерском учете. В связи с этим возникает ситуация, когда прибыль по данным бухгалтерского учета меньше, чем налогооблагаемая прибыль. Постоянное обязательство рассчитывается как расходы, принимаемые в бухгалтерском учете (доходы, учитываемые в налоговом учете), умноженные на 20%.

Один из смыслов, для которых производятся расчет и учет вышеописанных величин, заключается в объяснении разницы в размере прибыли по данным бухгалтерской и налоговой отчетности.

Операции, из-за которых возникают ПНО

Поскольку постоянные налоговые обязательства появляются в результате того, что расходы признаются таковыми только в бухгалтерском учете либо доходы учитываются только в налоговом учете при создании базы по налогу на прибыль, то существует множество операций, влекущих за собой возникновение ПНО:

передача имущества организации, принадлежащего ей на праве собственности, третьему лицу без оплаты, то есть безвозмездно. В налоговом учете такая передача, а также остаточная стоимость этого имущества не учитываются в составе расходов. В бухгалтерском учете безвозмездная передача признается расходом;
у организации образовался убыток в налоговом учете, то есть по итогам года при исчислении базы по налогу на прибыль расходы превысили доходы. До 2017 года базу по налогу на прибыль можно было уменьшить на сумму убытка в полном объеме в течение 10 лет с момента, как образовался убыток. По прошествии 10 лет убыток нельзя учесть в налоговом учете, в то время как в бухгалтерском учете он продолжает учитываться;
расходы, связанные с проведением корпоративов. При принятии к учету по налогу на прибыль расходы должны быть оформлены документами, иметь обоснование, а также должны быть связаны с предпринимательской деятельностью. Поскольку затраты на корпоративы этим требованиям не соответствуют, то и в налоговом учете они не принимаются;
переоценка основного средства, связанная с изменением стоимости объекта на рынке. В ходе переоценки пересчитывается первоначальная стоимость ОС либо текущая (если объект уже переоценивался). Это влечет за собой пересчет амортизации с момента начала использования объекта. Однако эти изменения учитываются только в бухгалтерском учете, для учета по налогам они не имеют значения.

Рассмотрим, как будет отражаться сумма компенсации в бухгалтерском учете. Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. Поскольку личный транспорт сотрудника используется в служебных целях, то суммы компенсаций будут представлять собой расходы по обычным видам деятельности. Такие расходы на основании пункта 9 ПБУ 10/99 включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Дата признания расходов определяется в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99, в котором указано, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, при этом признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов.

Начисление суммы компенсации будет отражаться по кредиту счета в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство, это могут быть счета , , и другие. Выплата компенсации будет отражаться по дебету счета в корреспонденции со счетом 50 «Касса» .

При расчете суммы компенсации следует учитывать, что если работник находился в командировке, отпуске, не выходил на работу по причине временной нетрудоспособности или отсутствовал на работе по другим причинам, то за тот период, когда работник не работал и, соответственно, его автомобиль не эксплуатировался, компенсация не выплачивается.

Рассчитывая налог на прибыль, уменьшить налогооблагаемый доход можно не на весь размер компенсации, а только на ту ее часть, которая не превышает установленную норму. Данное требование установлено подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Чтобы уменьшить доход на сумму компенсации за использование личного автомобиля, необходимо документально подтвердить расход (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Если организация в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления, то для определения даты осуществления расходов ей необходимо руководствоваться статьей 272 НК РФ. Подпунктом 4 пункта 7 данной статьи установлено, что датой осуществления расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика. Расходы по выплате компенсации в пределах норм учитываются в целях налогообложения прибыли, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, относятся к косвенным расходам и списываются в расходы отчетного (налогового) периода в полном объеме.

В том случае, если организация выплачивает работнику сумму компенсации в большем размере, чем предусмотрено Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее Постановление №92), то у налогоплательщика образуется постоянная разница, влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства. Напомним, что в соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 эта постоянная разница представляет собой величину расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток) как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Пример 1.

Торговая организация ООО «Мираж» принимает на работу торгового агента, с условием использования в трудовой деятельности личного автомобиля ВАЗ 2107. Трудовым договором закреплено, что работнику ежемесячная сумма компенсации выплачивается авансом в срок не позднее 10 числа первого месяца квартала в размере 9 000 рублей.

В соответствии с Постановлением №92 автомобиль ВАЗ 2107 относится к классу автомобилей с объемом двигателя менее 2 000 куб. см. Следовательно, за квартал учесть в целях налогообложения ООО «Мираж» сможет лишь сумму в размере 3 600 рублей (1 200 х 3 мес.). Величина в размере (9 000 рублей – 3 600 рублей) = 5 400 рублей, признается постоянной разницей, возникающей у организации в текущем квартале. Соответственно, сумма постоянной разницы, отражаемой ежемесячно, составит 1 800 рублей.

Предположим, что рабочим Планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету открыт следующий субсчет:

68-2 «Налог на прибыль».

В бухгалтерском учете организации, выплата суммы компенсации торговому агенту, признание расходов и отражение постоянных разниц, отражено следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
В срок до 10 – го числа первого месяца квартала
			Выдана работнику сумма компенсации за квартал
В последний день первого месяца квартала
			Начислена компенсация за 1 месяц квартала
			Отражено постоянное налоговое обязательство за 1 месяц квартала (1 800 рублей х 24%)
В последний день второго месяца квартала
			Начислена компенсация за второй месяц квартала
			Отражено постоянное налоговое обязательство за 2 месяц квартала (1 800 рублей х 24%)
В последний день третьего месяца квартала
			Начислена компенсация за третий месяц квартала
			Отражено постоянное налоговое обязательство за 3 месяц квартала (1 800 рублей х 24%)

Обратите внимание!

В условиях приведенного примера, сумма выплаченной компенсации работнику не может быть принята сразу в качестве расхода, как для целей бухгалтерского учета (не выполняются требования, установленные пунктом 16 ПБУ 10/99), так и для целей налогового учета – пункт 14 статьи 270 НК РФ. Поэтому признание расходов и в бухгалтерском и в налоговом учете производится на последний день отчетного периода.

Окончание примера.

Пример 2.

ООО «Контакт» в январе осуществил безвозмездную передачу объекта основных средств некоммерческой организации. Первоначальная стоимость объекта (без НДС) - 150 000 рублей, начислена амортизация на момент передачи – 90 000 рублей. Доходы и расходы организация определяет методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Обратимся к пункту 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее ПБУ 6/01). Названным пунктом установлено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Также пунктом 29 установлено, что выбытие объекта основных средств имеет место в случае:

ü продажи;

ü прекращения использования вследствие морального или физического износа;

ü ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

ü передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

ü передачи по договору мены, дарения;

ü внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

ü выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

ü частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

ü в иных случаях.

Поскольку перечень случаев выбытия объектов основных средств открыт, то выбытие объекта основных средств имеет место и в случае его безвозмездной передачи.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (далее ПБУ 10/99) признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов бухгалтерского учета при выбытии объекта основных средств списывается в кредит счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств» . По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» , субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что для учета выбытия объектов основных средств, в том числе в случае безвозмездной передачи, к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств».

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств, налоговая база определяется как стоимость этих основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Если основные средства передаются безвозмездно некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, то на основании пункта 3 статьи 39 НК РФ такая передача не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения НДС согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом налогообложения также передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

В целях налогообложения прибыли согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ не учитываются расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.

В примере сумма расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли. Сумма превышения является постоянной разницей.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, используя следующие наименования субсчетов:

01-1 «Основные средства в эксплуатации»;

01-2 «Выбытие основных средств».

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
			Отражена первоначальная стоимость объекта основных средств
			Списана начисленная амортизация
			Списана остаточная стоимость безвозмездно переданного объекта основных средств
			Списан убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств

В соответствии с ПБУ 18/02 стоимость безвозмездно передаваемых основных средств и расходы, связанные с такой передачей, относятся к постоянным разницам. В данном случае постоянной разницей будет 60 000 рублей, то есть остаточная стоимость объекта.

Постоянное налоговое обязательство, возникшее в организации в январе и составляющее 14 400 рублей (60 000 х 24%), увеличит налог на прибыль организации и будет отражено в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Окончание примера.

Пример 3.

ООО «Сибирь» передает по договору дарения компьютер, используемый в управленческих целях, директору. Стоимость компьютера составляет 18 480 рублей. При принятии компьютера к учету срок его полезного использования установлен в 4 года. В целях бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом. Сумма накопленной амортизации на момент передачи компьютера составляет 6 160 рублей.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
			Отражена первоначальная стоимость компьютера
			Списана сумма начисленной амортизации
			Списана остаточная стоимость переданного компьютера
			Начислен НДС (12 320 рублей х 18%)
			Списан убыток от безвозмездного выбытия компьютера (12 320 рублей + 2 218 рублей)

В данном примере сумма расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, на 12 320 рублей. Это превышение является постоянной разницей, сумма же постоянного налогового обязательства составит 12 320 рублей х 24% = 2 956,80 рубля. Эта сумма увеличит налог на прибыль организации и должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета субсчет «Налог на прибыль» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Окончание примера.

Основным бухгалтерским документом, которым руководствуются организации-заемщики при отражении в учете сумм начисленных процентов, является бухгалтерский стандарт ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н (далее ПБУ 15/01).

В соответствии с положениями указанного бухгалтерского стандарта проценты представляют собой затраты, связанные с получением и использованием кредитов.

Если организация занимается торговой деятельностью, то представительские расходы могут отражаться на счете 44 «Расходы на продажу» .

Признание представительских расходов в бухгалтерском учете на основании пункта 18 ПБУ 10/99 производится в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их оплаты.

Как правило, представительские расходы осуществляются подотчетными лицами, поэтому признание представительских расходов осуществляется по мере утверждения авансового отчета подотчетного лица.

При определении финансового результата представительские расходы списываются на счет 20 «Основное производство» или сразу относятся на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации).

Главой 25 НК РФ представительские расходы отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Именно такое правило установлено абзацем 3 подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Обратите внимание!

Представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (пункт 42 статьи 270 НК РФ).

Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, в соответствии с пунктом 5 статьи 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ база для исчисления предельной суммы представительских расходов определяется налогоплательщиком нарастающим итогом с начала налогового периода.

Так как представительские расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете признаются в размере, не превышающем 4% от суммы расходов на оплату труда, это приводит к разнице между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Причем в отношении представительских расходов не всегда можно сразу сказать однозначно, какая разница будет возникать у налогоплательщика – постоянная или временная. Исключение составляет лишь случай, когда расходы, произведенные налогоплательщиком, не могут считаться с точки зрения НК РФ представительскими. Такая разница сразу признается постоянной, формирует постоянное налоговое обязательство, представляющее собой сумму налога, приводящую к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

Может случиться и так, что в одном отчетном периоде норматив представительских расходов будет меньше суммы фактических затрат, и налогоплательщик примет в расходы сумму представительских расходов в пределах норматива, а в следующем отчетном периоде размер норматива увеличится, ведь он зависит от суммы расходов на оплату труда, которая определяется нарастающим итогом. Иначе говоря, не исключен вариант, что в следующем отчетном периоде налогоплательщик сможет учесть в качестве расходов всю сумму представительских расходов, включая и ранее не учтенную.

Пример 5.

(В примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость).

ООО «Мелена» в феврале 2006 года провело переговоры с ООО «Радуга» с целью организации совместного производства мебели. Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:

Затраты на официальный прием (обед в ресторане) – 10 000 рублей.

Транспортное обслуживание участников переговоров – 1 000 рублей.

В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа, а именно посещение местного драматического театра.

Билеты в театр – 1 000 рублей.

Доставка участников в театр и обратно - 500 рублей.

Буфетное обслуживание в театре составило 1 200 рублей.

Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО «Мелена» составила 13 700 рублей.

Анализируя данные затраты организации, бухгалтер должен исключить из состава представительских расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре, не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли. Таким образом, сумма в размере 2 700 рублей формирует постоянную разницу и бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство в размере 2 700 рублей х 24% = 648 рублей.

Сумма расходов организации в целях налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 рублей.

Предположим, что в 1 квартале 2006 года расходы на оплату труда в ООО «Мелена» составили 235 000 рублей, следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 рублей х 4% = 9 400 рублей. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат - 11 000 рублей. Следовательно, ООО «Мелена» в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9 400 рублей), а величина 1 600 рублей (11 000 рублей – 9 400 рублей) будет признана вычитаемой временной разницей и бухгалтер должен отразить в учете сумму отложенного налогового актива в размере 1600 рублей х 24% = 384 рубля.

Рабочим планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету:

Для отражения операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» . Начисление суммы подъемных будет отражаться по кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство. Выплата суммы подъемных будет отражаться по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетом 50 «Касса» .

В налоговом учете расходы налогоплательщика по выплате подъемных при переезде работника в другую местность относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Причем, как мы отметили выше, в качестве расхода, учитываемого при налогообложении, плательщиком налога на прибыль может быть учтена только сумма подъемных в пределах норм, установленных Постановлением №187.

Датой признания расходов в соответствии с подпунктом 4 пункта 7 статьи 272 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, является дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы).

Сумма сверхнормативных подъемных не учитывается налогоплательщиком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это следует из пункта 37 статьи 270 НК РФ.

В связи с тем, что сумма выплаченных подъемных в бухгалтерском учете принимается в качестве расхода в полном объеме, а в налоговом - только в пределах норм, то у налогоплательщика будет возникать постоянная разница. Следовательно, бухгалтер должен применить ПБУ 18/02 и отразить в учете сумму постоянного налогового обязательства.

Пример 7.

Предположим, что производственная организация (город Омск) приняла на работу иногороднего специалиста (город Новокузнецк) с окладом 35 000 рублей.

Трудовым договором предусмотрено, что работодатель возмещает сотруднику все расходы, связанные с переездом в город Омск, а именно:

· расходы на проезд работника и членов его семьи в размере (фактически составили 15 000 рублей);

· расходы по провозу имущества – (фактически составили 7 000 рублей);

· расходы на обустройство в размере 1,5 месячного оклада 52 500 рублей.

· суточные – 100 рублей (один день проезда).

Так как сразу не представлялось возможным определить точную сумму возмещения, бухгалтер производственной организации выдал работнику аванс в размере 25 000 рублей.

Предположим, что сумма расходов на проезд у работника превысила норму, установленную Постановлением №187 на 2 000 рублей (цифры взяты условно).

В бухгалтерском учете организации это отражено следующим образом.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
			Выдан работнику аванс на переезд к новому месту работы
			Отражена фактическая сумма расходов на переезд (15 000 + 7 000 + 52 500 + 100)
			Отражено постоянное налоговое обязательство в части превышения расходов на проезд (2000 х 24%)
			Выдана оставшаяся сумма компенсации работнику

Окончание примера.

В бухгалтерском учете указанные расходы в соответствии с ПБУ 10/99 относятся к прочим затратам, формирующим расходы по обычным видам деятельности. Признание расходов на замену бракованных и недостающих экземпляров периодических печатных изданий осуществляется в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Помимо указанного бухгалтерского стандарта организации, занятые издательской деятельностью, при определении себестоимости своей продукции используют «Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности», согласованных Министерством по делам печати, телерадиовещания и средств массовой информации Российской Федерации 25 ноября 2002 года (далее Методические рекомендации).

По месту обнаружения брак подразделяют на брак, который выявляют в издательстве до отправки продукции покупателю (внутренний брак), и брак, который выявлен покупателем (внешний брак).

Рассматриваемые расходы, предполагающие замену бракованных экземпляров периодических печатных изданий, разумеется, связаны с внешним браком. Причем отметим, что внешний (впрочем, как и внутренний) брак подразделяется на исправимый и неисправимый брак.

Решение о списании недостающих, или возможно потерянных экземпляров периодических печатных изданий должна принимать комиссия, назначаемая приказом руководителя организации.

Списание недостающих экземпляров периодических печатных изданий должно быть документально зафиксировано, то есть необходимо оформить акт. В настоящее время нет унифицированной формы подобного акта, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно в произвольной форме, а руководитель - утвердить своим приказом.

Пример 8.

Предположим, что издательство отпечатало очередной номер периодического журнала, тираж которого составляет 1000 экземпляров. Себестоимость данного тиража составила 50 000 рублей.

Данный журнал в количестве 800 экземпляров был отгружен в книжные магазины города в мае текущего года по цене за штуку 141, 60 рублей, в том числе НДС -18%. В июне от покупателя поступила претензия в связи с обнаружением брака в 200 журналах, с просьбой о замене бракованной продукции.

Бракованная продукция была возвращена издательству и принята к учету в качестве макулатуры по стоимости 500 рублей.

Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете издательства будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
В мае
			Отражена выручка от продажи журнала (141,60 рубля х 800)
			Начислен НДС
			Списана себестоимость продукции (800 х 50 рублей)
			Поступила оплата от покупателей
			Отражена прибыль от продажи журнала
В июне
			Принята от покупателя бракованная продукция
			Передана продукция взамен бракованной
			Списана на брак некачественная продукция
			Принята к учету макулатура
			Списаны за затраты потери от брака

Окончание примера.

Подпунктом 43 пункта 1 статьи 264 НК РФ определено, что расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих печатных изданий в упаковках относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Но только в пределах 7% стоимости соответствующего тиража номера периодического печатного издания. Сверхнормативные расходы не учитываются налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на это указано в пункте 41 статьи 270 НК РФ.

Датой признания указанных расходов является день передачи продукции надлежащего качества.

В том случае, если фактические расходы на замену превышают установленный норматив, то у плательщика налога на прибыль возникает постоянная разница, в связи с чем, в бухгалтерском учете издательства отражается сумма постоянного налогового обязательства, приводящая к увеличению налога на прибыль в данном отчетном периоде.

Так, в условиях примера 8, норматив расходов на замену бракованной продукции составляет ((141,60 рубля – 21,60 рубля) х 1000 шт.) х 7% = 8 400 рублей. Фактические затраты организации на замену составили 10 000 рублей. Поэтому в июне месяце у организации возникает постоянная разница 1 600 рублей, влекущая необходимость начисления постоянного налогового обязательства в размере 1600 рублей х 24% = 384 рубля.

Пример 9.

Издательство занимается тиражированием и распространением журналов, которые выходят ежемесячно. Майский выпуск, содержащий информацию на конец апреля включительно и изготовленный тиражом в 2 000 экземпляров, удалось реализовать лишь в количестве 1 650 штук.

Фактическая себестоимость изготовленного тиража составила 50 000 рублей. Сумма НДС по материалам, услугам, работам, использованным при изготовлении тиража в сумме 5 500 рублей, была принята к вычету.

При проведении в ноябре инвентаризации руководством издательства было принято решение о списании части нереализованного тиража и утилизации ее силами издательства. Расходы по утилизации (заработная плата с начислениями) составила 950 рублей.

В бухгалтерском учете себестоимость нереализованного тиража в полном объеме относится к операционным расходам, в налоговом учете расходы в виде стоимости нереализованного тиража подлежат нормированию для целей налогообложения прибыли, что согласно подпункту 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, приводит к образованию постоянных разниц (пункт 4 ПБУ 18/02).

Предельная сумма расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, составит 5 000 рублей (50 000 х 10%), а также расходов по утилизации нереализованного тиража - 950 рублей.

Окончание примера.

Пример 10.

Организация взяла в аренду у своего сотрудника легковой автомобиль. Сотрудник является водителем предприятия. Сумма арендной платы, определенная договором, составляет 6000 рублей. Арендованный автомобиль оценен в 150 000 рублей. На основании распоряжения руководителя сотруднику возмещены расходы по уплате транспортного налога в сумме 400 рублей.

Расходы организации по выплате сотруднику компенсации суммы уплаченного им транспортного налога не могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности. Это происходит потому, что статьей 357 НК РФ обязанность уплаты транспортного налога возложена на тех лиц, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Расход организации по компенсации работнику уплаченной им суммы транспортного налога на основании пункта 12 ПБУ 10/99 должен быть отнесен к прочим внереализационным расходам.

В целях налогообложения прибыли такой расход не учитывается, поскольку может быть отнесен к аналогичным выплатам в пользу работников, перечисленным в пункте 29 статьи 270 НК РФ. В данном случае имеет место ситуация, когда сумма компенсации сотруднику учитывается при определении бухгалтерской прибыли и не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Возникает постоянная разница, то есть расход, исключаемый из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего отчетного периода, так и всех последующих отчетных периодов.

Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства. В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Окончание примера.

Пример 11.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке в декабре месяце предыдущего года получила от покупателя 100%-ный аванс под поставку в текущем году товара, договорная цена которого составляет 150 000 рублей, НДС не облагается.

С 1 января текущего года организация перешла на общий режим налогообложения с использованием при определении доходов и расходов метода начисления. С покупателем было заключено соглашение об изменении договорной цены товара, согласно которому договорная цена составляет 150 000 рублей, в том числе НДС по ставке 18% - 22 881 рубль Товар отгружен покупателю в январе текущего года. Покупная цена отгруженного товара - 100 000 рублей (товар был ранее приобретен у организации, освобожденной от обязанностей налогоплательщика НДС по статье 45 НК РФ. Рассмотрим, как отразить в учете указанные операции.

В данном случае доход от реализации товаров, оплаченных покупателем авансом в декабре предыдущего года, организацией в полной сумме был учтен при определении налоговой базы по единому налогу за весь год. Это позволяет на основании последнего абзаца пункта 3 статьи 248 НК РФ сделать вывод, что для целей налогообложения прибыли сумма указанного дохода от реализации товара не должна включаться в состав доходов при определении налоговой базы в этом году (во избежание двойного налогообложения).

Соответственно и стоимость приобретения реализованного товара в данном случае не должна уменьшать доходы от реализации покупных товаров.

Следовательно, в январе (на дату реализации товаров) на основании пунктов 4, 7 ПБУ 18/02 организация отражает в бухгалтерском учете:

Сумму постоянного налогового актива с возникшей постоянной разницы в виде признанного в бухгалтерском учете дохода от продажи товара (за вычетом НДС, предъявленного покупателю) - 30 509 рублей ((150 000 рублей - 22 881 рубль) х 24%);

Отражена прибыль от продажи товара (заключительными оборотами месяца) (без учета иных хозяйственных операций (150 000 - 22 881 - 100 000)

Окончание примера.

Пример 12.

Автотранспортная организация приобрела в мае у другой организации автомобиль по договору мены в обмен на материальные запасы. Учетная стоимость материалов – 110 000 рублей. Обмен признан равноценным. Договорная цена автомобиля составляет 147 500 рублей (в том числе НДС 22 500 рублей).

Рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете организации, получившей автомобиль по договору мены.

Если в договоре мены не предусмотрено особых условий, то на основании статьи 568 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Если по условиям договора мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Переход права собственности на обмениваемые товары регламентируется статьей 570 ГК РФ, в соответствии с которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если договором мены не предусмотрено иное.

В бухгалтерском учете при обмене товарами по договору мены отражается и продажа выбывающих материальных ценностей, и принятие к учету материальных ценностей, поступивших в обмен на переданные материальные ценности.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Указанная стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Таким образом, покупной стоимостью приобретаемого по договору мены основного средства для отражения в бухгалтерском учете будет признана стоимость выбывающего имущества независимо от цены, указанной в договоре мены.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных по договорам мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при наличии условий, определенных пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее ПБУ 9/99).

В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 стоимость ценностей, полученных или подлежащих получению организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, устанавливают исходя из цены, по которой организация определяет стоимость аналогичных ценностей в сравнимых обстоятельствах.

После того, как стороны выполнят свои обязательства по договору мены, организация имеет право принять к вычету сумму НДС. При этом следует руководствоваться пунктом 2 статьи 172 НК РФ:

«2. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты».

Не принимаемая к вычету сумма НДС согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ в составе расходов для целей налогообложения не учитывается. Это приводит к возникновению постоянной разницы и, соответственно, постоянного налогового обязательства.

Не принимаемая к вычету сумма НДС отнесена на расходы организации

Отражено постоянное налоговое обязательство (3 000 х 24%)

Окончание примера.

Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02 Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».

Место проведения: г. Москва
Тема: «Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета: применение ПБУ 18/02 и расчет разниц»
Длительность: 2 часа
Стоимость: бесплатно только для подписчиков БСС «Система Главбух»
Компания-организатор:
БСС «Система Главбух» ,
тел. (495) 788-53-12

Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.

Постоянные и временные разницы

Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).

Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02

Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.

Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.

Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

ПРИМЕР 1

Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.

Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.

Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

ПРИМЕР 2

Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 3

Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .

Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

Вид актива или обязательства	Как отражается в отчетности
Отложенный налоговый актив	В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09 . А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–»
Отложенное налоговое обязательство	По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77 . А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 . Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+»
Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство	Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–»

О ЛЕКТОРЕ

Сергей Александрович Тараканов – советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса. Окончил Современный гуманитарный университет (институт) в 1998 году. Бакалавр юриспруденции. До 2003 года работал в различных коммерческих организациях юристом. С 2003 года по настоящее время работает в ФНС России (ранее МНС России) сначала консультантом в Управлении крупнейших налогоплательщиков, сейчас начальником отдела в Контрольном управлении.

Условный доход или расход и текущий налог на прибыль

Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.

Отложенные налоговые активы/обязательства и постоянные налоговые активы и обязательства определяются расчетным путем следующим образом:

Отложенные налоговые активы и обязательства вычисляются как сумма оборота временной разницы (по счетам 01-86, 94-98), умноженной на ставку налога на прибыль. В виде формулы это соотношение можно записать так (предполагается, что на начало периода нет отложенных налоговых активов и обязательств, т.е. остатки по счетам 09 и 77 равны 0):
- Сумма начисленного отложенного налогового актива (Дт 09 Кт 68.04.2) = Отрицательный оборот суммы ВР * ставка налога на прибыль/100.
- Сумма начисленного отложенного налогового обязательства (Дт 68.04.2 Кт 77) = Положительный оборот суммы ВР * ставка налога на прибыль/100.
- В случае наличия остатка на начало периода по счетам 09 и 77, а, следовательно, и остатка по временной разнице соответствующих видов активов, производится погашение налогового актива или обязательства по данному виду актива. Например, для основных средств определяется оборот ВР по счетам 01 и 02 в разрезе объектов основных средств, определяется остаток, и программа для каждого основного средства определяет какой вид операции надо сделать - погашение или начисление отложенного налогового актива/обязательства.
Проводки по погашению налогового актива/обязательства формируются с отрицательной суммой, т.е. примут вид как на примере ниже:

Постоянные налоговые активы и обязательства вычисляются как оборот постоянной разницы по 99 счету (корректировки в течение периода по счет 99 счету не принимаются в расчет), умноженный на ставку налога на прибыль. В виде формулы это соотношение можно записать так:
- Сумма постоянного налогового актива (Дт 68.04.2 Кт 99.02.3) = Отрицательный оборот ПР (99 счета)*Ставка налога на прибыль/100.
- Сумма постоянного налогового обязательства (Дт 99.02.3 Кт68.04.2) = Положительный оборот ПР (99 счета)*Ставка налога на прибыль/100.
Условный доход/расход по налогу на прибыль. Проводки по начислению условного дохода/расхода по налогу на прибыль формируются как прибыль по бухгалтерскому учету, умноженная на ставку налога на прибыль. В виде формулы это равенство можно записать следующим образом:
- Сумма начисленного условного дохода = Положительный оборот по 99.01 счету * Ставка налога на прибыль/100.
- Сумма начисленного условного расхода = Отрицательный оборот по 99.01 счету * Ставка налога на прибыль/100.
Расчет убытка текущего периода. Данный вид проводок при расчетах по ПБУ 18/2 возникает в случае убытка по налоговому учету. Сумма проводки рассчитывается как сумма убытка по налоговому учету, умноженная на ставку налога на прибыль. В формульном виде это соотношение можно записать так:
- Сумма убытка текущего периода = Положительный оборот по счету 99 НУ * Ставка налога на прибыль/100.
Проводка по начислению убытка текущего периода примет следующий вид:

Покажем формирование проводок по расчету налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/2 на 2-х примерах: в случае прибыли и в случае убытка по налогу на прибыль.

ПРИМЕР 1.

Организация «А» получила прибыль по налоговому учету 1000 рублей, по бухгалтерскому учету прибыль равна 500 рублей, 300 рублей временная разница между бухгалтерским и налоговым учетом, 200 рублей – постоянная разница. Требуется сформировать проводки по расчету налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/2.

В виде оборотно-сальдовой ведомости по БУ, НУ, ПР и ВР описанный пример можно записать следующим образом (после закрытия месяца, но без расчетов по ПБУ 18/2):

Счет	БУ Дт	НУ Дт	ВР Дт	ПР Дт	БУ Кт	НУ Кт	ВР Кт	ПР Кт
01	10 000	10 000
02					1 000	700	300
20	1 200	700	300	200	1 200	700	300	200
62	1 700	1 700
71					200			200
90.01					1 700	1 700
90.02	1 200	700	300	200
90.09	1 700	1 700			1 200	700	300	200
99	1 200	700	300	200	1 700	1 700

Из таблицы выше можно вычислить, что бухгалтерский оборот по счету 99 составляет -500 рублей, а по налоговому учету -1000 рублей, что соответствует бухгалтерской прибыли 500 рублей и налоговой прибыли 1000 рублей.

Счет Дт	Субконто Дт	Счет Кт	Сумма
09	ОС	68.04.2	60
99.02.3		68.04.2	40
99.02.1		68.04.2	100
68.04.2		68.04.1	200

Произведем описание сформированных проводок системой 1С. Первая проводка отражает начисление отложенного налогового обязательства по основным средствам. Сумма проводки рассчитана как оборот временной разницы по 02 счету, умноженный на ставку налога на прибыль.

Третья проводка отражает начисление условного расхода по данным бухгалтерского учета. Сумма рассчитана как оборот по бухгалтерскому счету 99.01.1, умноженный на ставку налога на прибыль.

Последняя проводка в расчете отражает начисление задолженности перед бюджетом на 200 рублей, что соответствует прибыли 1 000 рублей. Данная проводка переносит кредитовое сальдо счета 68.04.2 на счет 68.04.1.

ПРИМЕР 2.

Организация «Б» получила убыток по налоговому учету 700 рублей, по бухгалтерскому учету убыток равен 1 200 рублей, 300 рублей временная разница между бухгалтерским и налоговым учетом, 200 рублей – постоянная разница. Требуется сформировать проводки по расчету налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/2.

В виде оборотно-сальдовой ведомости по БУ, НУ, ПР и ВР описанный пример можно записать следующим образом (после закрытия месяца, т.е. закрытия счетов затрат, но без расчетов по ПБУ 18/2):

Счет	БУ Дт	НУ Дт	ВР Дт	ПР Дт	БУ Кт	НУ Кт	ВР Кт	ПР Кт
01	10 000	10 000
02					1 000	700	300
20	1 200	700	300	200	1 200	700	300	200
62	1 700	1 700
71					200			200
90.01					0	0
90.02	1 200	700	300	200
90.09					1 200	700	300	200
99	1 200	700	300	200

Справа от колонки счет располагаются обороты по счетам.

Из таблицы выше можно вычислить, что бухгалтерский оборот по счету 99 составляет 1 200 рублей, а по налоговому учету 700 рублей, что соответствует бухгалтерскому убытку 1 200 рублей и налоговому убытку 700 рублей.

При расчете налога на прибыль в системах 1С 8 сформируются следующие проводки:

Счет Дт	Субконто Дт	Счет Кт	Сумма
09	ОС	68.04.2	60
99.02.3		68.04.2	40
68.04.2		99.02.2	240
09	Убыток текущего периода	68.04.2	140

Дадим описание сформированных проводок системой 1С. Первая проводка отражает начисление отложенного налогового обязательства по основным средствам. Сумма проводки рассчитана как оборот временной разницы по 02 счету, умноженный на ставку налога на прибыль.

Вторая проводка начисляет постоянное налоговое обязательство. Сумма рассчитана как оборот постоянной разницы по 99 счету, умноженный на ставку налога на прибыль.

Третья проводка отражает начисление условного дохода по данным бухгалтерского учета. Сумма рассчитана как оборот по бухгалтерскому счету 99.01.1, умноженный на ставку налога на прибыль.

Последняя проводка в расчете отражает начисление убытка текущего периода на 140 рублей, что соответствует убытку 700 рублей. Данная проводка переносит дебетовое сальдо счета 68.04.2 на дебет счета 09. В будущем, при получении прибыли, сальдо на счете 09 по виду актива «Убыток текущего периода» может быть уменьшен или обнулен.